Une décision erronée de Apple : la décision fiscale de l'UE renforce les distorsions

Économique

Résumé:

L’énorme manne fiscale dont bénéficie l’Irlande souligne une fois de plus le besoin urgent de réformer les règles d’attribution des bénéfices.

À première vue, l’arrêt rendu le 10 septembre 2024 par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) sur la facture fiscale irlandaise d’Apple semble tout à fait juste. La décision, qui confirme que l’Irlande a accordé une aide illégale à Apple et doit récupérer 13 milliards d’euros d’impôts impayés, s’attaque à un système extrêmement agressif. La vice-présidente exécutive de la Commission européenne et commissaire à la concurrence, Margrethe Vestager, a salué cette décision comme une « grande victoire pour les citoyens européens et pour la justice fiscale ».

Mais cette décision soulève également des questions de politique fiscale complexes. Apple a certainement procédé à une planification fiscale très agressive, facilitée par la loi irlandaise, mais la CJUE a accordé les droits d’imposition sur les bénéfices transférés exclusivement à l’Irlande, alors que la plupart des bénéfices ont été réalisés ailleurs. Cette décision pourrait avoir des conséquences négatives imprévues pour le marché unique de l’UE à long terme.

En particulier, l'arrêt valide une situation dans laquelle les règles d'attribution des bénéfices aux juridictions à des fins fiscales restent défectueuses et génèrent des distorsions entre les membres de l'UE. Un effort est en cours pour réformer les règles internationales d'imposition de certains des bénéfices des plus grandes entreprises mondiales, mais il est loin d'être achevé ; sa finalisation est encore plus improbable avec le retour au pouvoir du président Trump aux États-Unis. Dans ce contexte, il existe un risque sérieux de voir les déséquilibres dans l'attribution des bénéfices au sein de l'UE s'accroître, les petites économies ouvertes (Irlande, Luxembourg, Malte, Chypre) étant les gagnantes, au détriment des autres États membres.

Les fruits d’une stratégie agressive

Comme de nombreuses autres entreprises technologiques américaines, Apple a développé dès les années 1990 des stratégies fiscales très agressives, en utilisant des instruments fiscaux hybrides et en profitant des failles des règles fiscales internationales. Leur stratégie de transfert de bénéfices a donné lieu à des « revenus apatrides », c'est-à-dire des revenus situés en dehors de toute juridiction fiscale. Cette stratégie a été facilitée par une combinaison de règles fiscales accommodantes aux États-Unis et dans les pays d'Europe continentale, et de règles irlandaises de résidence et d'affectation des bénéfices. Deux décisions fiscales rendues par l'Irlande en 1991 et 2007 ont approuvé cette stratégie.

En conséquence, Apple a transféré ses revenus liés à la propriété intellectuelle hors de l’UE en franchise d’impôts ou presque. Les bénéfices tirés des ventes de téléphones, d’ordinateurs portables et d’iPads n’ont en grande partie pas été imposés dans les pays où les ventes ont été réalisées, car ils ont été enregistrés dans des sociétés apatrides, qui n’ont pas été imposées sur leurs revenus mondiaux par aucun pays, y compris l’Irlande, leur État d’origine.

Ce sont les décisions fiscales irlandaises de 1991 et 2007 que la Commission européenne a contestées. Selon la Commission, en 2011 seulement, les filiales irlandaises d’Apple ont enregistré un bénéfice de 16 milliards d’euros, dont seulement 50 millions étaient imposables, avec un impôt de 10 millions payé – soit un taux d’imposition effectif de 0,005 %.

La Commission a fait valoir que l'attribution des bénéfices aurait dû être décidée sur la base de l'application normale des règles élaborées au sein de l'Organisation de coopération et de développement économiques en matière de prix de transfert et d'attribution des bénéfices. Bien qu'à l'époque, ces règles n'étaient pas encore intégrées dans la législation irlandaise, elles auraient dû, selon la Commission, conduire à l'imposition des bénéfices liés à la propriété intellectuelle en Irlande.

Selon la Commission, les bénéfices n'auraient pas dû être attribués aux sociétés apatrides, car celles-ci ne disposaient pas des fonctions nécessaires pour gérer la propriété intellectuelle. Les succursales irlandaises d'Apple remplissaient davantage de fonctions et la Commission a affirmé que les bénéfices auraient dû leur être attribués conformément, d'une part, aux lignes directrices de l'OCDE en matière de prix de transfert (TPG) et, d'autre part, à l'approche autorisée de l'OCDE (AOA) sur l'attribution des bénéfices aux établissements stables (même si l'AOA a été adoptée par l'OCDE des années après l'octroi des décisions fiscales anticipées irlandaises).

Le problème des prix de transfert

Les règles sur les prix de transfert ont été adoptées pour la première fois par la Société des Nations dans les années 1920 afin d'attribuer les bénéfices des entreprises multinationales à la « bonne » juridiction et d'éviter que les mêmes transactions ne soient imposées dans deux pays. En vertu du « principe de pleine concurrence » utilisé dans les prix de transfert, les transactions entre entités juridiques d'un même groupe économique doivent être évaluées au prix du marché, de la même manière que les transactions entre parties indépendantes.

Depuis les années 1990, l'OCDE a développé des méthodes sophistiquées pour mettre en œuvre le principe de pleine concurrence, qui conduit en théorie à répartir les bénéfices là où ils sont réalisés (OCDE, 2022). En bref, les bénéfices suivent les fonctions, les actifs et les risques de l'entreprise. D'un point de vue économique, ils devraient être répartis là où la valeur est créée.

Mais la mise en œuvre des règles sur les prix de transfert a entraîné une augmentation du nombre de bénéfices canalisés vers des juridictions à faible imposition, où les entreprises localisent certaines fonctions, certains actifs et certains risques – juste assez pour attirer les bénéfices. Dans une économie fondée sur la connaissance et la numérisation, les rendements excédentaires sont générés par le capital et les actifs incorporels (principalement la propriété intellectuelle), qui sont beaucoup plus faciles à déplacer que les actifs physiques, qui étaient dominants dans l’économie traditionnelle lorsque le principe de pleine concurrence a été conçu. Ce qui était initialement une règle anti-abus est ainsi devenu un outil de planification fiscale.

Pour remédier à cette situation et mettre à jour quelque peu les règles, un accord fiscal mondial en deux parties a été conclu en octobre 2021. Approuvé par plus de 140 pays, il a introduit un impôt minimum de 15 % (deuxième pilier) et une nouvelle règle d'attribution des bénéfices pour les plus grandes entreprises, dont Apple. En vertu de cette règle (premier pilier), une part des bénéfices serait attribuée à des fins fiscales aux pays où les ventes ont lieu.

Le premier pilier vise précisément à remédier, par une approche fondée sur des formules, aux déficiences du principe de pleine concurrence. Il traduit un accord implicite des pays sur le fait que les règles actuelles ne garantissent pas une répartition équitable des droits d'imposition.

Deux ironies

La première ironie de l’arrêt de la CJUE dans l’affaire Apple est qu’il élève une règle anti-abus – les prix de transfert – au rang de principe juridique général et sous-jacent, au moment même où la communauté internationale a reconnu qu’elle aboutissait à une répartition erronée des bénéfices.

Il est probablement difficile de déterminer où la valeur est créée, mais il semble évident que les bénéfices d'Apple provenant du marché unique de l'UE (et d'autres juridictions) appartiennent davantage aux pays où les produits sont vendus, ou où les produits sont conçus et fabriqués (États-Unis), qu'à l'Irlande. Au minimum, ils auraient dû être partagés entre ces différents pays et non entièrement attribués à l'Irlande.

La deuxième ironie est que le gagnant – dans ce cas l’Irlande – rafle tout… mais il ne veut pas de l’argent. L’Irlande s’est alliée à Apple pour combattre la Commission devant les tribunaux et tergiverse désormais pour récupérer et utiliser les fonds. Le ministre irlandais des Finances, Jack Chambers, a déclaré après la décision de septembre qu’il faudrait des mois avant que les 13 milliards d’euros soient débloqués et utilisés. L’Irlande s’attend à un excédent budgétaire de 25 milliards d’euros en 2024, en partie grâce à l’argent d’Apple, soutenu par l’impôt minimum de 15 % du deuxième pilier.

D’autres pays à faible fiscalité, comme le Luxembourg et Singapour, vont également prélever l’impôt minimum sur les bénéfices attribués par les entreprises à leurs juridictions. Ils bénéficieront ainsi de revenus exceptionnels. En bref, les petites économies ouvertes, où des rendements excédentaires ont été enregistrés, bénéficient de revenus supplémentaires et n’ont pas à les partager plus équitablement. Le système fiscal international à moitié réparé (ou toujours à moitié cassé) leur profite massivement.

En attendant, le premier pilier de l'accord fiscal mondial est loin d'être finalisé. Il nécessite une convention multilatérale qui n'est pas encore signée et devra être ratifiée par les deux tiers des sénateurs américains, ce qui est peu probable. Dans ce contexte, le risque est grand de voir les déséquilibres dans la répartition des bénéfices au sein de l'UE s'accroître, les petites économies ouvertes (Irlande, Luxembourg, Malte, Chypre) en étant les gagnantes au détriment des autres États membres.

La lutte fiscale de l'UE

La Commission européenne fait pression pour que des changements soient apportés afin de réduire les distorsions, mais les pays de l’UE sont réticents à toute intervention de l’UE dans leurs affaires fiscales.

La Commission a proposé une directive sur les prix de transfert (Commission européenne, 2023a), mais les pays de l’UE ont plutôt engagé des discussions pour relancer un forum sur les prix de transfert qui a été dissous en 2019. Un tel forum entraînerait probablement une forme de coordination faible, permettant des discussions entre les pays de l’UE mais entravant une véritable harmonisation des pratiques en matière de prix de transfert. En outre, un tel forum ne peut être créé que si la Commission retire sa proposition de directive, car les traités de l’UE interdisent au Conseil de l’UE d’adopter des actes qui entrent en conflit avec des propositions législatives en cours.

La directive telle que proposée aurait le mérite de clarifier la situation juridique, avec une application harmonisée du principe de pleine concurrence. Cependant, le projet est perçu par les pays de l'UE comme n'offrant pas suffisamment de flexibilité pour refléter la dynamique des règles fiscales internationales. Il existe également un risque de transfert de compétence vers l'UE. Néanmoins, l'adoption de la directive, si elle est rendue plus flexible pour mieux s'aligner sur les règles de l'OCDE, pourrait être une victoire à court terme pour offrir plus de sécurité fiscale, même si elle ne résoudrait pas le problème de la répartition inéquitable des bénéfices.

Plus important encore, en l’absence de mise en œuvre du premier pilier, l’UE devrait revoir ses propres règles d’allocation des bénéfices. Les petites économies ouvertes ne peuvent pas continuer à être les gagnantes du jeu de l’impôt sur les sociétés sans générer des tensions.

Dès le début des années 1990, la nécessité d’harmoniser l’impôt sur les sociétés au sein de l’UE a été identifiée (Ruding, 1992). En 2013, la Commission a proposé une directive sur l’assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés, qui aurait réparti les bénéfices consolidés en fonction de critères clés tels que le chiffre d’affaires, le personnel et les actifs. La résistance des États membres à l’ingérence de la Commission dans leurs affaires fiscales souveraines a tué la proposition.

En 2023, la Commission a proposé un plan plus modeste avec la proposition BEFIT (Business in Europe: Framework for Income Taxation; Commission européenne, 2023b), qui prévoit des règles communes pour calculer les bénéfices au niveau du groupe mais évite la question de la répartition des bénéfices entre les pays. L’arrêt de la CJUE pourrait remettre le débat sur la répartition des bénéfices sur la table. Il se peut encore que les pays de l’UE préfèrent une solution moins efficace, sans compétence de l’UE, à une résolution améliorée qui transférerait la compétence fiscale à l’UE. Néanmoins, il est urgent d’agir.

La nouvelle Commission pour 2024-2029 pourrait organiser un débat ouvert sur les prochaines étapes, tant du point de vue fiscal que budgétaire. Il est peu probable que les pays de l'UE s'entendent sur une harmonisation, qu'il s'agisse de l'assiette fiscale ou des prix de transfert. L'absence de progrès dans les négociations internationales du premier pilier ne conduira pas l'UE à prendre les devants. De manière réaliste, pour corriger les déséquilibres existants, une autre proposition de la Commission, à partir de 2021, sur une nouvelle ressource statistique pour le budget de l'UE basée sur un proxy des bénéfices des entreprises, pourrait être une solution plus rapide (Saint-Amans, 2024). Elle atténuerait le résultat absurde de la mise en œuvre des règles actuelles, renforcée par la mauvaise décision Apple de la CJUE.

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